除消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)外，生物柴油行業(yè)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)同樣不容忽視。一方面，生物柴油作為可再生資源，可以適用增值稅即征即退政策。經(jīng)檢索國(guó)內(nèi)某家大型生物柴油生產(chǎn)企業(yè)披露的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，近年來(lái)，公司凈利潤(rùn)超過(guò)50％來(lái)源于增值稅即征即退稅款，體現(xiàn)出對(duì)增值稅政策的較強(qiáng)依賴(lài)。因此，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注增值稅即征即退風(fēng)險(xiǎn)，避免因政策適用障礙引發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)危機(jī)。

另一方面，目前生物柴油的主要原材料——廢棄油脂屬于賣(mài)方市場(chǎng)，其供應(yīng)商以個(gè)人為主，無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。在均衡市場(chǎng)條件下，增值稅即征即退確可有效解決企業(yè)缺少進(jìn)項(xiàng)稅的問(wèn)題。但當(dāng)賣(mài)方處于主導(dǎo)地位時(shí)，由于原材料成本過(guò)高，即征即退政策可能仍然不能彌補(bǔ)企業(yè)因無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅產(chǎn)生的虧損，這種情況下，如果生物柴油生產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)而尋找代開(kāi)發(fā)票入賬，就會(huì)引發(fā)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

本文作為生物柴油行業(yè)稅務(wù)合規(guī)專(zhuān)題系列文章之二，將闡明生物柴油行業(yè)的增值稅即征即退及發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)，并提出合規(guī)建議。

一、生物柴油增值稅優(yōu)惠政策的歷史沿革

（一）生物柴油增值稅先征后退100％

自2001年1月起，我國(guó)開(kāi)始對(duì)部分資源綜合利用產(chǎn)品實(shí)施即征即退或減半征收等增值稅優(yōu)惠政策。當(dāng)時(shí)，由于生物柴油行業(yè)尚處于起步階段，生物柴油未被列入優(yōu)惠范圍。2005年，生物柴油行業(yè)的龍頭企業(yè)龍巖卓越新能源發(fā)展有限公司向福建省國(guó)稅局申請(qǐng)享受稅收優(yōu)惠政策，經(jīng)福建省國(guó)稅局請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，得到“將納入方案中統(tǒng)籌考慮”的答復(fù)。

2008年12月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕156號(hào)），規(guī)定“對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)的綜合利用生物柴油實(shí)行增值稅先征后退政策”。其中，綜合利用生物柴油是指“以廢棄的動(dòng)物油和植物油為原料生產(chǎn)的柴油，廢棄的動(dòng)物油和植物油用量占生產(chǎn)原料的比重不低于70％”。這一政策追溯到2008年7月1日生效。

這一階段，生物柴油增值稅適用先征后退政策，退稅率為100％。先征后退，是指對(duì)納稅人繳納的稅款，先由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收入庫(kù)，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定程序給予部分或全部退還。申請(qǐng)退稅需要通過(guò)一定的程序，且征稅和退稅之間通常有較長(zhǎng)的時(shí)間間隔。

（二）生物柴油增值稅即征即退70％

2015年6月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財(cái)稅〔2015〕78號(hào)），對(duì)資源綜合利用增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合和調(diào)整。根據(jù)財(cái)稅〔2015〕78號(hào)附件《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》，利用廢棄動(dòng)物油和植物油生產(chǎn)生物柴油，滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，可以適用增值稅即征即退政策，退稅率為70％：

1、產(chǎn)品原料70％以上來(lái)自所列資源（廢棄動(dòng)物油和植物油）；

2、生物柴油應(yīng)當(dāng)符合相應(yīng)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)如在執(zhí)行過(guò)程中有更新、替換，統(tǒng)一按最新的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

這一政策于2015年7月1日起生效。

這一階段，生物柴油增值稅適用即征即退政策，退稅率為70％。即征即退，是指對(duì)納稅人繳納的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅的時(shí)候給予部分或全部退還。申請(qǐng)退稅需要提供一定的證明資料，征稅和退稅之間通常時(shí)間間隔很短。

（三）小結(jié)

生物柴油增值稅優(yōu)惠政策以2015年7月1日為界限，劃分成了兩個(gè)階段，如表1所示。

表1 生物柴油增值稅優(yōu)惠政策的變化

通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)生物柴油增值稅即征即退政策條件與消費(fèi)稅免稅條件基本一致，但是財(cái)稅〔2015〕78號(hào)還規(guī)定了五個(gè)資質(zhì)性條件：

1、企業(yè)屬于增值稅一般納稅人。

2、銷(xiāo)售綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)，不屬于國(guó)家發(fā)展改革委《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》中的禁止類(lèi)、限制類(lèi)項(xiàng)目。

3、銷(xiāo)售綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)，不屬于環(huán)境保護(hù)部《環(huán)境保護(hù)綜合名錄》中的“高污染、高環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)”產(chǎn)品或者重污染工藝。

4、綜合利用的資源，屬于環(huán)境保護(hù)部《國(guó)家危險(xiǎn)廢物名錄》列明的危險(xiǎn)廢物的，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)及以上環(huán)境保護(hù)部門(mén)頒發(fā)的《危險(xiǎn)廢物經(jīng)營(yíng)許可證》，且許可經(jīng)營(yíng)范圍包括該危險(xiǎn)廢物的利用。

5、企業(yè)納稅信用等級(jí)不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定的C級(jí)或D級(jí)。

財(cái)稅〔2015〕78號(hào)明確，納稅人在辦理退稅事宜時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其符合《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的兩個(gè)條件以及上述五個(gè)資質(zhì)性條件的書(shū)面聲明材料，否則不予辦理退稅。在資質(zhì)性條件方面，目前生物柴油符合第2-4項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注自身是否屬于一般納稅人，以及納稅信用等級(jí)是否是A、B或M級(jí)。

二、生物柴油增值稅即征即退政策的立法目的及其與發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)聯(lián)

（一）生物柴油增值稅即征即退政策的立法目的

財(cái)稅〔2015〕78號(hào)指出，對(duì)資源綜合利用產(chǎn)品實(shí)施增值稅即征即退政策，是“為了落實(shí)國(guó)務(wù)院精神，進(jìn)一步推動(dòng)資源綜合利用和節(jié)能減排”。值得深入考慮的是，在這一背景下，國(guó)家為何選擇出臺(tái)增值稅即征即退的優(yōu)惠政策，而非進(jìn)一步加強(qiáng)資源綜合利用企業(yè)的所得稅或其他稅種的優(yōu)惠政策（目前資源綜合利用企業(yè)還可以適用減按90％計(jì)收入的所得稅優(yōu)惠政策）。

推動(dòng)資源綜合利用和節(jié)能減排是資源綜合利用產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策的宏觀背景，欲使具體政策更加有針對(duì)性，還需結(jié)合行業(yè)痛點(diǎn)。包括生物柴油在內(nèi)的資源綜合利用產(chǎn)品大都有一個(gè)共同特點(diǎn)，即生產(chǎn)企業(yè)的供應(yīng)商通常是散戶(hù)，無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)普遍存在進(jìn)項(xiàng)不足、增值稅稅負(fù)偏重的問(wèn)題。增值稅即征即退政策，既保障了生產(chǎn)企業(yè)的下游客戶(hù)能取得進(jìn)項(xiàng)抵扣，又減輕了生產(chǎn)企業(yè)自身的增值稅負(fù)擔(dān)，可以說(shuō)是解決行業(yè)痛點(diǎn)的最佳方案。

通過(guò)上述分析可以發(fā)現(xiàn)，資源綜合利用產(chǎn)品即征即退，是推動(dòng)資源綜合利用和節(jié)能減排的背景下，為實(shí)現(xiàn)解決資源綜合利用企業(yè)進(jìn)項(xiàng)不足問(wèn)題之目的，而出臺(tái)的行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策。

（二）生物柴油增值稅即征即退政策與發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)聯(lián)

雖然增值稅即征即退政策可以在一定程度上降低生物柴油生產(chǎn)企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，但結(jié)合退稅率和目前行業(yè)實(shí)際情況，增值稅即征即退政策下企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅較合規(guī)抵扣情況下更高，以下通過(guò)舉例說(shuō)明這一問(wèn)題。

假設(shè)A公司是一家生物柴油生產(chǎn)企業(yè)，其從一般納稅人處采購(gòu)廢棄油脂，承擔(dān)的不含稅成本為a，其從散戶(hù)處采購(gòu)廢棄油脂，承擔(dān)的含稅成本為x，其向一般納稅人銷(xiāo)售生物柴油，取得的不含稅收入為b，一般納稅人銷(xiāo)售廢棄油脂和生物柴油均適用13％的稅率。其購(gòu)銷(xiāo)情況如圖1所示：

圖1 A公司購(gòu)銷(xiāo)情況

不考慮企業(yè)所得稅等其他稅收因素，第一種情況如果適用增值稅即征即退70％的優(yōu)惠政策，其實(shí)際利潤(rùn)為：（b－a）＋（b－a）×13％×70％；如果不適用優(yōu)惠政策，其實(shí)際利潤(rùn)為：（b－a）。第二種情況適用增值稅即征即退70％的優(yōu)惠政策，其實(shí)際利潤(rùn)為：（b－x）＋b×13％×70％。

1、在第一種情況適用優(yōu)惠政策的前提下：

（1）若x＞a×（1＋9.1％），第一種情況稅負(fù)更低、利潤(rùn)更高。

（2）若x＜a×（1＋9.1％），第二種情況稅負(fù)更低、利潤(rùn)更高。

2、在第一種情況不適用優(yōu)惠政策的前提下：

（1）若x＞a＋b×9.1％，第一種情況稅負(fù)更低、利潤(rùn)更高。

（2）若x＜a＋b×9.1％，第二種情況稅負(fù)更低、利潤(rùn)更高。

現(xiàn)實(shí)中，盡管?chē)?guó)家采取嚴(yán)防嚴(yán)打的態(tài)度，然而在高額利潤(rùn)的誘惑下，我國(guó)廢棄油脂行業(yè)始終存在一條回流餐飲業(yè)的灰色產(chǎn)業(yè)鏈，廢棄油脂市場(chǎng)屬于賣(mài)方市場(chǎng)。同時(shí)，廢棄油脂供應(yīng)商多為個(gè)人，難以形成統(tǒng)一議價(jià)機(jī)制，進(jìn)一步增加了生物柴油生產(chǎn)企業(yè)的采購(gòu)成本。在這些背景下，不僅x＞a×（1＋9.1％）的條件是滿(mǎn)足的，x＞a＋b×9.1％的條件同樣是滿(mǎn)足的。

根據(jù)國(guó)內(nèi)某家大型生物柴油生產(chǎn)企業(yè)披露的測(cè)算結(jié)果，如果該企業(yè)能夠從一般納稅人處采購(gòu)廢棄油脂，取得合規(guī)發(fā)票作進(jìn)項(xiàng)抵扣，那么即便國(guó)家取消了增值稅即征即退的優(yōu)惠政策，相較于目前享受增值稅即征即退優(yōu)惠的現(xiàn)實(shí)情況，企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率仍然會(huì)上升1.34％-5.98％。

綜上所述，即便享受增值稅即征即退優(yōu)惠政策，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)仍然可能尋找、接受代開(kāi)發(fā)票，以降低稅費(fèi)成本。

三、生物柴油生產(chǎn)企業(yè)以代開(kāi)發(fā)票入賬的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)思路

對(duì)于代開(kāi)發(fā)票應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種法律責(zé)任，實(shí)踐中存在截然不同的兩種觀點(diǎn)。“虛開(kāi)說(shuō)”認(rèn)為，最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號(hào)）規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”：……（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。因此，代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照虛開(kāi)處罰。

“違反發(fā)票管理秩序說(shuō)”認(rèn)為，代開(kāi)與虛開(kāi)有本質(zhì)區(qū)別。虛開(kāi)入刑的立法目的是保護(hù)國(guó)家稅收利益，而據(jù)實(shí)代開(kāi)的行為人不具有騙取稅款的目的，據(jù)實(shí)代開(kāi)行為也不會(huì)造成國(guó)家稅款損失，故不應(yīng)作為虛開(kāi)處理。據(jù)實(shí)代開(kāi)是一種違反發(fā)票管理秩序的行為，應(yīng)當(dāng)由《行政處罰法》、《稅收征收管理法》、《發(fā)票管理辦法》等行政法評(píng)價(jià)，承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任。

我們認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)是較為合理的，實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)以此為基礎(chǔ)，區(qū)分不同類(lèi)型的代開(kāi)行為，架構(gòu)辯護(hù)思路，有效應(yīng)對(duì)代開(kāi)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

（一）有掛靠關(guān)系的代開(kāi)不構(gòu)成虛開(kāi)

根據(jù)最高人民法院研究室《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)）第一條的意見(jiàn)，掛靠方以?huà)炜啃问较蚴芷狈綄?shí)際銷(xiāo)售貨物，被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”。法研〔2015〕58號(hào)第一條描述的法律關(guān)系如圖2所示：

圖2 法研〔2015〕58號(hào)第一條描述的法律關(guān)系

法研〔2015〕58號(hào)的規(guī)定有立法依據(jù)可循，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）的規(guī)定，納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票：

1、納稅人向受票方納稅人銷(xiāo)售了貨物……；

2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷(xiāo)售貨物……的款項(xiàng)，或者取得了索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的憑據(jù)；

3、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷(xiāo)售貨物……相符，且該增值稅專(zhuān)用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。

《關(guān)于<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告>的解讀》指出，以?huà)炜糠绞介_(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。

第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷(xiāo)售貨物……，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷(xiāo)售方……，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形。

第二，如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷(xiāo)售貨物……，被掛靠方與此項(xiàng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)，則應(yīng)以?huà)炜糠綖榧{稅人。這種情況下，被掛靠方向受票方納稅人就該項(xiàng)業(yè)務(wù)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不在本公告規(guī)定之列。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)及其解讀，掛靠方以被掛靠方名義銷(xiāo)售貨物，以被掛靠方為納稅人，且視為被掛靠方銷(xiāo)售了貨物（滿(mǎn)足國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)第一條）。如果被掛靠方收取了貨款并據(jù)實(shí)開(kāi)具了發(fā)票（滿(mǎn)足國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)第二、三條），則其代開(kāi)發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開(kāi)。

需要注意的是，當(dāng)事人符合這種情況的，應(yīng)當(dāng)從掛靠關(guān)系以及名義借用真實(shí)存在出發(fā)展開(kāi)辯護(hù)。司法機(jī)關(guān)一般關(guān)注是否事先簽訂了掛靠協(xié)議，掛靠協(xié)議是否與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，購(gòu)銷(xiāo)合同是否以被掛靠方的名義簽訂，交易的真實(shí)性等。實(shí)踐中，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)可以要求供應(yīng)商掛靠在可再生資源收購(gòu)公司名下，以可再生資源收購(gòu)公司的名義簽訂廢棄油脂購(gòu)銷(xiāo)合同并開(kāi)票，購(gòu)貨款支付給可再生資源收購(gòu)公司，再轉(zhuǎn)付給供應(yīng)商。

（二）以他人名義經(jīng)營(yíng)并代開(kāi)不構(gòu)成虛開(kāi)

根據(jù)法研〔2015〕58號(hào)第二條的意見(jiàn)，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。法研〔2015〕58號(hào)第二條描述的法律關(guān)系如圖3所示：

圖3 法研〔2015〕58號(hào)第二條描述的法律關(guān)系

這種情況在其他稅收法律法規(guī)中均未提及，但具有一定的合理性， 其本質(zhì)上是對(duì)法研〔2015〕58號(hào)第一條描述情況的簡(jiǎn)化。掛靠這一概念誕生于經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，最初指非公有制經(jīng)濟(jì)成分依附于國(guó)營(yíng)、集體企業(yè)，以取得經(jīng)營(yíng)特殊資格與便利條件。隨著時(shí)間的推移，掛靠的概念也發(fā)生了擴(kuò)大，一般認(rèn)為，掛靠泛指不具有相關(guān)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的一方依附于具有相關(guān)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的另一方進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)象。這種“依附性”，具體表現(xiàn)為掛靠方以被掛靠方的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，以此借用被掛靠方的經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，并為此向被掛靠方支付一定的利潤(rùn)或費(fèi)用。

由此可見(jiàn)，掛靠的本質(zhì)即借用資質(zhì)，而借用資質(zhì)需要通過(guò)“利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”來(lái)實(shí)現(xiàn)。至于是否簽訂了掛靠協(xié)議，并不影響雙方之間存在借用資質(zhì)關(guān)系的判定，當(dāng)一方以另一方的名義開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而另一方知曉的，雙方之間已經(jīng)就借用資質(zhì)的意思表示達(dá)成一致，可以認(rèn)為借用資質(zhì)關(guān)系存在。

需要注意的是，相較于事先簽訂掛靠協(xié)議的情況，這種情況作出罪處理的接受度更低，當(dāng)事人要付出更多的努力。具體來(lái)說(shuō)，除需讓法官相信存在名義借用且雙方就名義借用達(dá)成一致外，還需說(shuō)明交易的真實(shí)性，主觀上沒(méi)有騙取稅款的故意，以及客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失。在風(fēng)險(xiǎn)防范階段，不建議生物柴油生產(chǎn)企業(yè)采用這種方法取得代開(kāi)發(fā)票。

（三）其他據(jù)實(shí)代開(kāi)不構(gòu)成虛開(kāi)

法研〔2015〕58號(hào)以列舉的方式，明確了兩種據(jù)實(shí)代開(kāi)不構(gòu)成虛開(kāi)，但其列舉的兩種情況并不構(gòu)成代開(kāi)發(fā)票出罪的唯二理由，根本問(wèn)題在于據(jù)實(shí)代開(kāi)不符合虛開(kāi)的構(gòu)成要件，不應(yīng)以虛開(kāi)評(píng)價(jià)。

1、虛開(kāi)是目的犯，據(jù)實(shí)代開(kāi)主觀上沒(méi)有騙取稅款的目的

全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》中提到“為了懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收，特作如下決定……”。說(shuō)明虛開(kāi)入罪伊始，立法目的在于打擊通過(guò)虛開(kāi)增值稅發(fā)票實(shí)施偷稅、騙稅的行為。因此，虛開(kāi)的犯罪構(gòu)成應(yīng)內(nèi)含了“以偷稅、騙稅為目的”的主觀要件。

虛開(kāi)入刑后，2002年6月4日，最高人民法院副院長(zhǎng)劉家琛在重慶召開(kāi)的全國(guó)法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會(huì)上的講話(huà)中指出，“《刑法》第二百零五條雖然沒(méi)有規(guī)定目的犯的要件，但虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪中，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款的目的”。由此可見(jiàn)，司法機(jī)關(guān)接受虛開(kāi)是目的犯的觀點(diǎn)。

此外，在最高人民法院《刑事審判參考》2001年第6輯收錄的第107號(hào)案例（蘆才興虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票案）中，法院認(rèn)為“刑法第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪中的‘抵扣稅款’具有特定的含義，行為人虛開(kāi)可以抵扣稅款的發(fā)票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒(méi)有去抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開(kāi)的發(fā)票，則不能以虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪定性”。近年來(lái)相似的判例逐漸增加，可見(jiàn)司法機(jī)關(guān)將虛開(kāi)是目的犯的觀點(diǎn)實(shí)際運(yùn)用到了裁判當(dāng)中。

生物柴油生產(chǎn)企業(yè)接受據(jù)實(shí)代開(kāi)的發(fā)票，是為了解決個(gè)人供應(yīng)商無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的問(wèn)題，不具有騙取稅款的主觀目的，不符合虛開(kāi)的主觀構(gòu)成要件。

2、虛開(kāi)是危險(xiǎn)犯，據(jù)實(shí)代開(kāi)客觀上沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)

法研〔2015〕58號(hào)的說(shuō)明指出，“虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過(guò)虛開(kāi)行為騙取抵扣稅款，……虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，侵犯增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則”。

虛開(kāi)列于“危害稅收征管秩序罪”章節(jié)中，該章保護(hù)的法益是國(guó)家稅收征管秩序和國(guó)家稅收利益。虛開(kāi)作為該章的重罪，應(yīng)當(dāng)關(guān)涉價(jià)值更高的法益，即國(guó)家稅收利益。如果行為人所實(shí)施的行為沒(méi)有造成國(guó)家稅收利益損失的危險(xiǎn)，則不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，不應(yīng)以虛開(kāi)評(píng)價(jià)。

對(duì)生物柴油生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，從一般納稅人處采購(gòu)廢棄油脂，可以取得合規(guī)發(fā)票作抵扣，而從散戶(hù)處采購(gòu)廢棄油脂，無(wú)法取得發(fā)票。兩種模式在經(jīng)營(yíng)層面并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，僅僅因?yàn)閲?guó)家稅收制度的原因，無(wú)形增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。稅收應(yīng)當(dāng)遵循中性原則，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)應(yīng)當(dāng)盡可能少，此外，當(dāng)稅收制度出于征管便利等其他原因的考慮，不得不對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自由選擇造成影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許納稅人在不造成國(guó)家稅款損失的前提下，通過(guò)合理手段，自行搭建交易模式，規(guī)避本不應(yīng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。在有真實(shí)交易的情況下，因供應(yīng)商無(wú)法開(kāi)票而選擇接受據(jù)實(shí)代開(kāi)的發(fā)票，是一種合理的避稅手段，沒(méi)有造成國(guó)家稅收利益損失的危險(xiǎn)，不符合虛開(kāi)的客觀構(gòu)成要件。

四、生物柴油生產(chǎn)企業(yè)如何防范增值稅即征即退和發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)及合規(guī)建議

（一）自行判斷是否能夠享受增值稅即征即退政策

關(guān)于生物柴油的原材料比重和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，增值稅即征即退政策與消費(fèi)稅免稅政策的要求基本一致，具體可以參考文章《消費(fèi)稅法出臺(tái)前夕，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)如何做好消費(fèi)稅征免風(fēng)險(xiǎn)防范與合規(guī)？》的建議，防范相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

需要注意的是，根據(jù)財(cái)稅〔2015〕78號(hào)，納稅信用等級(jí)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定的C級(jí)或D級(jí)的，無(wú)法享受增值稅即征即退政策。納稅人因違反稅收、環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)受到處罰（警告或單次1萬(wàn)元以下罰款除外）的，自處罰決定下達(dá)的次月起36個(gè)月內(nèi)，不得享受增值稅即征即退政策。

因此，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)注重納稅信用等級(jí)的評(píng)定以及稅務(wù)和環(huán)保合規(guī)性，避免因納稅信用低或者稅收、環(huán)境違法導(dǎo)致無(wú)法享受增值稅即征即退政策。

（二）及時(shí)申報(bào)增值稅即征即退

生物柴油生產(chǎn)企業(yè)作增值稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)在《增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）》主表“即征即退”項(xiàng)目中，依次填列本期即征即退項(xiàng)目的銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額。

如果企業(yè)同時(shí)有符合即征即退條件的生物柴油和其他產(chǎn)品的生產(chǎn)銷(xiāo)售，應(yīng)當(dāng)注意分別核算銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額。未分別核算的，無(wú)法享受即征即退優(yōu)惠。

（三）按規(guī)定準(zhǔn)備、提交材料并留存?zhèn)洳?/strong>

根據(jù)財(cái)稅〔2015〕78號(hào)，納稅人在辦理退稅事宜時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其符合《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的兩個(gè)條件以及財(cái)稅〔2015〕78號(hào)規(guī)定的五個(gè)資質(zhì)性條件的書(shū)面聲明材料。

盡管只要求企業(yè)提供書(shū)面聲明，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常檢查時(shí)，仍可能要求企業(yè)提供更加詳細(xì)的證明材料。此外，在申請(qǐng)消費(fèi)稅免稅時(shí)，也需要提供更加詳實(shí)的資料。因此，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)可以參考文章《消費(fèi)稅法出臺(tái)前夕，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)如何做好消費(fèi)稅征免風(fēng)險(xiǎn)防范與合規(guī)？》的建議，準(zhǔn)備相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤?/p>

（四）嚴(yán)格審核進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的合規(guī)性

生物柴油生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意進(jìn)項(xiàng)發(fā)票合規(guī)性，最穩(wěn)妥的方案是做到貨物流、發(fā)票流、資金流三流一致，即銷(xiāo)貨方、開(kāi)票方、收款方為同一主體，購(gòu)貨方、受票方、付款方為同一主體。

在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，如企業(yè)的個(gè)人供應(yīng)商所占比例過(guò)高，可以考慮采用掛靠代開(kāi)的方案。在個(gè)人供應(yīng)商與第三方公司協(xié)商一致的前提下，簽訂《掛靠協(xié)議》，約定由個(gè)人供應(yīng)商向生物柴油生產(chǎn)企業(yè)直接提供廢棄油脂等貨物，第三方公司向生物柴油生產(chǎn)企業(yè)據(jù)實(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，所謂“據(jù)實(shí)”包括抬頭、品名、價(jià)款、稅率和稅額等要素與實(shí)際情況完全相符。生物柴油生產(chǎn)企業(yè)向第三方公司支付貨款，再由其轉(zhuǎn)付給個(gè)人供應(yīng)商。具體的《掛靠協(xié)議》條款應(yīng)當(dāng)咨詢(xún)稅務(wù)律師的意見(jiàn)，確保表述清晰無(wú)歧義，且最好事先與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，避免日后引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。

（五）聘請(qǐng)稅務(wù)律師應(yīng)對(duì)代開(kāi)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)始終是包括生物柴油生產(chǎn)企業(yè)在內(nèi)的資源綜合利用企業(yè)的痼疾，而代開(kāi)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)問(wèn)題，是極為專(zhuān)業(yè)的稅法問(wèn)題。檢索相關(guān)案例，代開(kāi)發(fā)票的宣告刑從無(wú)罪到十年以上有期徒刑甚至無(wú)期徒刑，跨度極大。是否進(jìn)行有針對(duì)性的辯護(hù)，其案件結(jié)果有云泥之別。如果生物柴油生產(chǎn)企業(yè)在合規(guī)方面存在漏洞，出現(xiàn)接受代開(kāi)行為，并且已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)覺(jué)，應(yīng)當(dāng)盡快聘請(qǐng)稅務(wù)律師，與相關(guān)部門(mén)進(jìn)行有效溝通或辯護(hù)，爭(zhēng)取在更早的階段化解風(fēng)險(xiǎn)。