姜躍生/文稅制安排一直是國際自貿(mào)港的核心政策和關(guān)鍵競爭要素。近日，中共中央、國務(wù)院印發(fā)了《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡稱《總體方案》）,提出了海南自貿(mào)港稅制安排的目標、框架和步驟。從國際稅收的角度出發(fā)，將這些政策放在國際背景下加以比較和分析，放在國際稅收規(guī)則與國內(nèi)稅法的銜接與集成中加以理解和把握，放在全球價值鏈和國際稅改的新趨勢中加以細化和深化，這不僅對設(shè)計好海南自貿(mào)港的稅制十分必要，而且對下一步深化全國的稅制改革也將有所裨益?！犊傮w方案》提出的稅制安排盡管還是原則性的、框架式的，但放在國際的范圍內(nèi)透視和比較，已呈現(xiàn)出深遠的戰(zhàn)略定位和鮮明的國際色彩：

一是重大性。經(jīng)濟全球化和數(shù)字化使稅率與利率、匯率一樣，成為全球經(jīng)濟治理的重要工具。隨著全球經(jīng)濟競爭的加劇和國際稅改的推進，越來越多的國家已經(jīng)把提高本國經(jīng)濟和本國企業(yè)的國際競爭力作為稅制改革的首先目標。《總體方案》提出通過分步實施“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”的安排，最終形成具有國際競爭力的稅收制度，這是我國稅制改革思想的一次重大飛躍。通過海南自貿(mào)港的稅收實踐，可以進一步豐富我國在國際范圍內(nèi)綜合運用利率、匯率、稅率促進國際經(jīng)濟治理、提高我國經(jīng)濟競爭力方面的經(jīng)驗，為打造更富有國際競爭力的中國稅制做好探索、當好樣板。

二是深刻性。與國際上主要自貿(mào)港的政策相比，這次《總體方案》推出的企業(yè)所得稅與個人所得稅均為15%、境外參股20%的匯回股息免稅、增值稅改為征收銷售稅等政策，力度十足，競爭力強。從企業(yè)所得稅看：新加坡稅率17%，實施屬地征稅，海外股息免稅，利息與特許費未匯回不征稅；香港稅率為16.5%，實施屬地征稅，海外投資的各類收入不征稅；愛爾蘭稅率為20%，實施不完全的全球征稅，匯回股息免稅，利息與特許費征稅。從非居民稅收來看：新加坡無論是非居民企業(yè)還是個人，轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)和銷售不動產(chǎn)免稅，來源于新加坡的股息免稅，而來源于新加坡的利息和特許權(quán)匯出時均按15%和10%征收預(yù)提稅；香港對非居民企業(yè)和個人轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)和銷售不動產(chǎn)的所得不征稅，對來源于香港的股息和利息匯出時免稅，對特許費少額征稅；愛爾蘭則對非居民企業(yè)和個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)或銷售不動產(chǎn)的所得，企業(yè)是20%，個人是22%。對來源于愛爾蘭的股息、利息、特許費，企業(yè)分別是20%、12%、20%，個人則分別是22%、12%、22%。從個人所得稅來看：新加坡實施屬地原則，稅率最高為22%；香港為屬地原則，稅率為17%；愛爾球征稅，最高稅率為46.24%。從流轉(zhuǎn)稅來看：新加坡征收貨勞稅（增值稅），稅率為7%；愛爾蘭征收增值稅，稅率為24%和11%。香港沒有流轉(zhuǎn)稅。由此可以看出，新加坡與香港的優(yōu)勢在于：對資本利得不征稅；對來源于本地的股息免稅，利息和特許費免稅或輕稅；對個人的境外所得不征稅。

三是先進性。從近年來世界主要國家稅制改革的潮流來看，主要是個人所得稅降稅率、求簡化，企業(yè)所得稅在降稅率的同時向“消費型”轉(zhuǎn)型，實行機器設(shè)備等固定資產(chǎn)一次性進成本，從全球征稅轉(zhuǎn)為屬地征稅，境外參股股息所得參股免稅。海南自貿(mào)港的稅收政策都反映了國際上稅改的新趨勢。尤其單價值500萬元以下的無形資產(chǎn)在中一次性攤銷，這是近年來各國稅改中難得一見的大膽探索。開征銷售稅，更是解決了人力資本附加值高的企業(yè)在交增值稅時由于人力資本構(gòu)不成進項稅負過高的問題。

四是實質(zhì)性?！犊傮w方案》明確稅收管理部門按實質(zhì)經(jīng)濟活動所在地和價值創(chuàng)造地原則對納稅行為進行評估和預(yù)警，防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，避免成為“避稅天堂”。這種為強化實質(zhì)要求、防范避稅行為而在本國政府的稅改文件中對自身作出如此高標準自律要求的，在世界各國也是難得一見。近期下發(fā)的財稅（2020）31號通知明確規(guī)定：實質(zhì)性運營是指企業(yè)的實際管理機構(gòu)設(shè)在海南自由貿(mào)易港，并對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、財務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制。對總機構(gòu)設(shè)在海南自由貿(mào)易港的，僅就其設(shè)在海南自由貿(mào)易港的總機構(gòu)和分支機構(gòu)的所得適用15%稅率。這一文件進一步把海南稅制實質(zhì)性的要求落到了實處。

總書記強調(diào)，海南自貿(mào)港建設(shè)要把制度集成創(chuàng)新擺在突出位置。圍繞海南自貿(mào)港重點發(fā)展旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)布局，在《總體方案》明確的稅收政策框架內(nèi)，借鑒國際上其他自貿(mào)港的稅收政策經(jīng)驗，稅收政策的疊加和稅收制度的集成應(yīng)突出以下幾點：

一、支持以高端制造、智能制造為重點的高新技術(shù)企業(yè)

與全國其他地區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)相比，海南自貿(mào)港稅收政策的疊加優(yōu)勢在于：①從國外采購的機器設(shè)備和原輔材料不含關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅，從我國其他地區(qū)采購的機器設(shè)備和原輔材料進入海南自貿(mào)港時已經(jīng)報關(guān)出口，實現(xiàn)出口退稅，成本明顯降低。②內(nèi)地的高新技術(shù)企業(yè)與海南的鼓勵類企業(yè)的所得稅稅率都是15%，單位價值不超過500萬元的機器設(shè)備可一次性進成本，但海南自貿(mào)港多了一個單位價值不超過500萬元的無形資產(chǎn)可一次性攤銷的優(yōu)惠，而且這一政策并未禁止利息的列支，表明固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和貸款利息可以同時“雙列支”，優(yōu)惠力度比國外更大。單位價值不超過500萬元的固定資產(chǎn)一次性進成本由于實際操作中一年以內(nèi)可以享受若干次這樣的優(yōu)惠，政策余地較大，但若是半導(dǎo)體、芯片行業(yè)，機器設(shè)備單位成本動輒億元，這一政策的局限性就顯現(xiàn)出來。為此，建議固定資產(chǎn)一次性進成本的政策原則上控制在單位價值500萬元以內(nèi)，經(jīng)海南省人民政府批準，亦可上調(diào)，并報財政部、國家稅務(wù)總局備案。③我國稅法規(guī)定，研發(fā)費用可在企業(yè)成本中加成75%予以扣除，與包含新加坡、愛爾蘭等自貿(mào)港在內(nèi)的世界各國研發(fā)費用一般都采用5年攤銷的處理方法相比，這一政策是促進研發(fā)的真金白銀。④個人所得稅最高稅率15%，解決了任正非提出的由于稅率高國外高端人才不愿來的問題，征收銷售稅又解決了過去交增值稅人力成本進不了進項扣除因而稅負高的問題，對促進高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)是極大的利好。

二、支持各類形式的總部經(jīng)濟的發(fā)展

海南自貿(mào)港發(fā)展總部經(jīng)濟有著良好的稅制基礎(chǔ)和環(huán)境，要真正把這項工作做到位，還必須放眼大勢，切合需求，分類指導(dǎo)，乘勢而上。

一是抓住疫情之后全球經(jīng)濟的調(diào)整和跨國公司全球價值鏈的重組，吸引一大批看好中國市場、看好中國供應(yīng)鏈完備優(yōu)勢和工程師紅利的跨國公司，在海南設(shè)立地區(qū)總部、銷售中心、物流中心、共享中心、研發(fā)中心。

二是抓住全球年度銷售達7.5億歐元的“中、外、中”模式的中國跨國公司將地區(qū)總部設(shè)在海南自貿(mào)港。G20反稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃要求年度銷售超7.5億歐元的大型跨國公司必須以最終控股母公司為依據(jù)出具披露在各國投資、利潤、稅收狀況的國別報告，目前正在OECD激烈討論的全球利潤分配新規(guī)則“融合方法”，同樣要求年度銷售超過7.5億歐元的跨國公司以最終控股母公司為單元，合并全球財務(wù)報表，向市場國分配遠程銷售與勞務(wù)的利潤。過去，為對外投資或海外上市，國內(nèi)的大企業(yè)往往在海外建立企業(yè)，通過上市或股權(quán)置換，控制我國境內(nèi)若干企業(yè)，形成名義上是外資、控股方在海外，實質(zhì)管理控制中心在國內(nèi)的局面。如果我國的大型跨國公司僅以海外控股企業(yè)作為出具國別報告和全球匯總財務(wù)報表的對象，不僅與國際規(guī)則最終控股方的要求不相符合，帶來國際稅務(wù)糾紛，而且對我國的稅源也會帶來一定的影響。由中方最終母公司在海南建立海外總部或地區(qū)總部，由地區(qū)總部控制海外企業(yè)，既理順了法律關(guān)系，又使企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠不少于原海外注冊地。

三是抓住我國“走出去”企業(yè)，在海南自貿(mào)港設(shè)立各類形式的控股公司、地區(qū)總部、服務(wù)共享中心、財務(wù)資金中心。將無形資產(chǎn)的海外使用權(quán)、海外控股企業(yè)的風(fēng)險控制權(quán)注冊明確在海南自貿(mào)港，實現(xiàn)海外投資更多的利潤和收取的利息、特許費收入?yún)R回海南，并享受稅收的優(yōu)惠；支持企業(yè)在海內(nèi)外上市，由于國外股息免稅，企業(yè)市值評估確定性強，有利于股價上揚。

四是抓住產(chǎn)能向國外轉(zhuǎn)移的外資企業(yè)，在生產(chǎn)線外移的情況下，轉(zhuǎn)變在華企業(yè)職能，在海南設(shè)立中國總部或亞太地區(qū)總部，從事中國市場的銷售、管理、本土研發(fā)等功能，對轉(zhuǎn)移出去的境外工廠提供技術(shù)指導(dǎo)、管理咨詢等共享服務(wù)。

五是抓住外國跨國公司加工貿(mào)易和服務(wù)外包的產(chǎn)業(yè)鏈，嵌入海南自貿(mào)港的優(yōu)勢，鼓勵跨國公司在海南自貿(mào)港設(shè)立企業(yè)，從事與我國其他地區(qū)企業(yè)間的加工貿(mào)易與服務(wù)外包工作。從海南發(fā)包的加工貿(mào)易和服務(wù)外包合同，只要料件從國外購進或服務(wù)對象是國外的企業(yè)，即視同從國外發(fā)包，享受加工貿(mào)易的保稅政策和服務(wù)外包企業(yè)出口免稅、達到一定比例享受15%稅率企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

六是抓住OECD正在研議的跨國公司利潤向市場國分配的新規(guī)則，鼓勵跨國公司在海南自貿(mào)港建立面向中國市場的分銷和營銷企業(yè)，建立與此相配套的物流、倉儲、分銷系統(tǒng)。按照OECD這一“融合方法”的新規(guī)則，所有跨國公司在市場國建立的分銷商，凡產(chǎn)品直接賣給市場獨立第三方的，均應(yīng)按簡單分銷商的正常回報（目前測算為向第三方銷售收入的2%-3%左右）在市場國交稅。抓住這一契機，海南具有其他地區(qū)沒有的獨特優(yōu)勢，抓住這些面向全國直接分銷的分銷商，也可以給海南自貿(mào)區(qū)帶來豐厚的稅源回報。這是在國際稅收新規(guī)則下總部經(jīng)濟的新形式。

七是抓住跨境電商在海南設(shè)立分撥中心與管理中心。在海南自貿(mào)港設(shè)立跨境電商海外倉貨物的分撥中心，由于境內(nèi)關(guān)外，解決了現(xiàn)在海外倉已報關(guān)出口，但稅收上由于尚未實現(xiàn)銷售不作為收入而帶來的風(fēng)險，理順了關(guān)系；其次，有了海南的分撥中心，海外倉就可以小批量、多批次，降低在海外因儲存量大、儲存時間長帶來的被判定為常設(shè)機構(gòu)的風(fēng)險，減輕稅負；再次，依據(jù)海南的政策規(guī)定，境外分支機構(gòu)獲得的營業(yè)利潤免稅，建議在此基礎(chǔ)上做出進一步的延伸，明確境外常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)利潤免稅。這樣，跨境電商的海外倉即使被認定為常設(shè)機構(gòu)，亦有簡便、確定、免稅的處理方法；最后，跨境電商在海南自貿(mào)港的分撥中心、管理中心，由于享受15%的企業(yè)所得稅與個人所得稅優(yōu)惠，加之所得稅的核定征收政策，稅負明顯減輕，對其發(fā)展有利。

八是抓住傳統(tǒng)對外貿(mào)易形式的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，在海南建立數(shù)字化跨境遠程銷售總部和倉儲物流中心。如前所述，根據(jù)OECD的“融合方法”，我國企業(yè)對外出口商品，凡在市場國設(shè)有自己分銷商的，均需按銷售收入的二到三個百分點在當?shù)乩U納所得稅，對大部分附加值不高的我國出口企業(yè)而言，是比較沉重的稅收負擔(dān)。如果能實現(xiàn)數(shù)字化跨境遠程銷售，在當?shù)貨]有明顯的人與物理的存在，不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，就不需繳納這筆所得稅，企業(yè)負擔(dān)明顯減輕，即便是年銷售額高達7.5億歐元的大型企業(yè)，也只需將集團匯總報表后的稅前利潤率超過10%的剩余利潤部分，拿出20%分配給市場國，其稅負同樣比市場國的分銷商要輕得多。面對愈益激烈的國際市場競爭和急劇變化的國際稅收規(guī)則，傳統(tǒng)的對外貿(mào)易形勢的數(shù)字化轉(zhuǎn)型迫在眉睫，海南的政策環(huán)境則為這一轉(zhuǎn)型提供了獨特的環(huán)境和舞臺。

三、支持技術(shù)研發(fā)、技術(shù)成果轉(zhuǎn)化與技術(shù)人才積聚

我國經(jīng)濟要實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，不僅需要基礎(chǔ)研究、尖端領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)重大突破，而且需要在技術(shù)成果轉(zhuǎn)化、實用技術(shù)運用、國外技術(shù)與人才的引進上得到全面的提升。面對國際上一些與我國技術(shù)脫鉤的企圖，發(fā)揮海南自貿(mào)港稅收政策的集成優(yōu)勢，助推海南與我國的技術(shù)進步就具有突出的意義和作用。

一是吸引跨國公司在海南自貿(mào)港設(shè)立研發(fā)中心。無論是企業(yè)所得稅、個人所得稅均為15%稅率，還是進口的研發(fā)設(shè)備免稅、單位成本500萬元的設(shè)備一次性進成本，研發(fā)費用加成75%進成本，向中國國內(nèi)轉(zhuǎn)讓技術(shù)，500萬元以內(nèi)的免稅，500萬元以上的減半計算應(yīng)納稅額?？v觀各國支持研發(fā)的政策，其優(yōu)惠的力度都是少見的。

二是支持國內(nèi)外的企業(yè)在海南進行專利、軟件等無形資產(chǎn)的開發(fā)，探索試行“專利盒”稅收制度。在海南自貿(mào)港試行這一政策，第一是按照OECD反稅基侵蝕利潤轉(zhuǎn)移第5次行動計劃規(guī)定的公式，合格成本可以加成30%計算；第二是界定好專利的范圍，尤其是要注意將跨國公司在中國進行技術(shù)本土化過程中發(fā)明的專利和軟件納入其中，予以優(yōu)惠；第三是國際上“專利盒”的優(yōu)惠稅率一般在10%以下，可以在鼓勵類企業(yè)所得稅15%稅率的基礎(chǔ)上，將企業(yè)的應(yīng)稅所得減計50%，實際稅率為7.5%，以體現(xiàn)國際競爭力。

三是落實好我國稅法規(guī)定的成本分攤協(xié)議制度。跨國企業(yè)的集團成員在研發(fā)中共擔(dān)費用、共享所有權(quán)、同步的技術(shù)成果轉(zhuǎn)化權(quán)是國際通行制度。我國企業(yè)所得稅法作了明確的規(guī)定，但在工作中一直未能落地執(zhí)行。推行這一制度，通過我國外資企業(yè)參與國外集團總部的研發(fā)與我國的企業(yè)參與自己設(shè)在國外的技術(shù)研發(fā)中心的研發(fā)，共擔(dān)費用，共享成果，保持國外技術(shù)流入的實時性、持續(xù)性、規(guī)范性。為鼓勵企業(yè)參與成本分攤協(xié)議，在海南自貿(mào)港執(zhí)行政策時，可將分攤的費用視為海外的合格研發(fā)費用，在打八折的基礎(chǔ)上，按75%加成后列入成本。

四是鼓勵技術(shù)人才的引進。為解決全國各地國外高端技術(shù)人才引進中個人所得稅稅負過高的問題，建議借鑒改革開放初期設(shè)立外事服務(wù)公司的經(jīng)驗，由國家外專局牽頭，在海南自貿(mào)港設(shè)立引進國外技術(shù)人才的平臺，國內(nèi)企業(yè)凡需引進人才的，均與這一平臺簽訂協(xié)議、支付費用，由平臺與專家簽訂雇傭協(xié)議，按海南的個人所得稅優(yōu)惠稅率交稅。

五是為支持我國企業(yè)派出更多的員工到其海外的企業(yè)或研發(fā)中心工作，獲取技術(shù)積累，培養(yǎng)技術(shù)骨干，建議企業(yè)在海南設(shè)立子公司，人員由海南公司派出，技術(shù)人員的海外收入按海南15%的個人所得稅優(yōu)惠處理。

六是想方設(shè)法引進實用技術(shù)和工藝。國際上大量的專利發(fā)明和特有工藝掌握在外國發(fā)明者手上，將這些專利引入我國廣大急需技術(shù)的中小企業(yè)，對于提高技術(shù)和工藝水平十分直接和重要。可在海南自貿(mào)港建立市場化的大數(shù)據(jù)平臺，在政府的引導(dǎo)下搜索并確定國際專利的擁有者和需要專利的中國特定企業(yè)，進行“拉郎配”，做好“跨國戀”，研究技術(shù)轉(zhuǎn)讓或技術(shù)入股的可能性。凡經(jīng)雙方論證切實可行的，在海南自貿(mào)港設(shè)立全資公司，外國專利人以技術(shù)入股。除企業(yè)享受稅收優(yōu)惠外，按我國目前的政策規(guī)定，非居民以技術(shù)入股從合資企業(yè)獲得的股息在匯到國外時予以免稅，對外國專利人轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)的，其所得亦可按照稅收協(xié)定享受10%的稅率優(yōu)惠。